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Progressionsvorbehalt

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Der Progressionsvorbehalt: Steuernachzahlung als Folge von Lohnersatzleistungen?

Der Progressionsvorbehalt spielt immer dann eine wichtige Rolle bei der Ermittlung der einkommenssteuerlichen Belastung, wenn Steuerpflichtige in einem Steuerjahr neben dem steuerpflichtigen Einkommen noch steuerfreie Einkünfte wie Mutterschaftsgeld, Kurzarbeitergeld oder Krankengeld erhalten haben. Erfahren Sie hier, was bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts zu beachten ist und wie er sich auf den Steuersatz sowie die Steuerlast auswirkt.

Inhaltsverzeichnis

Die wichtigsten Punkte vorab:

Definition

Was ist der Progressionsvorbehalt?

Der Progressionsvorbehalt ist ein Begriff aus dem Steuerrecht. Er definiert die Besonderheit, dass eigentlich steuerfreie Einkünfte dennoch die Steuerlast eines Steuerpflichtigen erhöhen können. Diesem Vorbehalt unterliegen bestimmte Einnahmen, die zwar selbst steuerfrei bleiben, vom Finanzamt jedoch zur Berechnung des individuellen Steuersatzes herangezogen werden. Sie wirken sich somit maßgeblich auf die Steuerprogression aus und erhöhen den Steuersatz. Die rechtlichen Rahmenbedingungen des Progressionsvorbehalts sind in § 32b Einkommenssteuergesetz (EStG) definiert.

Wie wirkt sich der Progressionsvorbehalt bei der Steuer aus?

Ein wesentlicher Faktor des deutschen Steuerrechts ist das Leistungsfähigkeitsprinzip. Dieses Prinzip begründet die Steuerprogression, nach der Steuersätze abhängig vom zu versteuernden Einkommen steigen. Demnach richtet sich die Höhe der Steuerlast eines Steuerpflichtigen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, somit sind hohe Einkommen prozentual höher zu besteuern als niedrige Löhne und Gehälter.

Viele Lohn-, Entgelt- und Einkommensersatzleistungen sind nach § 3 EStG steuerfrei, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt. Sie verbessern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen, werden jedoch nicht versteuert. Infolge des progressiven Steuertarifs bedingt dies einen niedrigeren Steuersatz. Würde dieselbe Summe ausschließlich aus steuerpflichtigen Leistungsanteilen bestehen, wäre eine deutliche höhere Steuerlast zu tragen. Um das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und die Steuergerechtigkeit zu wahren, fließen dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Leistungen daher in die Berechnung des Steuersatzes ein.

Kann Ihnen bei Belangen zum Thema Progressionsvorbehalt behilflich sein?

Dirk Wendl

Wie hoch ist die Steuerlast durch Progressionsvorbehalt?

Elterngeld, Arbeitslosengeld oder andere Lohn- und Einkommensersatzleistungen werden zum Gesamteinkommen addiert und zur Berechnung eines fiktiven Steuersatzes herangezogen. Die Leistungen selbst bleiben vorbehaltlich eines höheren Steuersatzes steuerfrei, ausschließlich das zu versteuernde Gesamteinkommen wird mit dem ermittelten Steuersatz versteuert.

Wie hoch eine mögliche Nachzahlung ausfällt, ist weiterhin von der bereits vorausgezahlten Lohnsteuer abhängig. Bei Zusammenveranlagung ist zudem die Konstellation der Steuerklassen relevant. Hat beispielsweise ein Ehepartner Mutterschaftsgeld erhalten, rechnet das Finanzamt die Leistung zur Ermittlung des Progressionsvorbehalts zum steuerpflichtigen Einkommen des anderen Ehepartners hinzu. Bei Steuerklasse III fällt die Lohnsteuer-Vorauszahlung geringer aus, in diesem Fall kann sich im Einzelfall eine entsprechend hohe Nachzahlung ergeben.

Welche Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt?

Bei den Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, handelt es sich im Wesentlichen um Sozialleistungen. Die einzelnen Leistungen sind abschließend in § 32b EStG geregelt, dazu zählen beispielsweise:

  • Altersübergangsgeld
  • Arbeitslosengeld (ALG1)
  • Eingliederungshilfe nach dem Arbeitsförderungsgesetz
  • Elterngeld
  • Entschädigung für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz
  • Insolvenzgeld
  • Krankengeldzahlung der gesetzlichen Krankenversicherung
  • Kurzarbeitergeld
  • Mutterschaftsgeld
  • Teilarbeitslosengeld
  • Übergangsgeld
  • Unterhaltsgeld
  • Verdienstausfallentschädigung nach dem Bundesseuchengesetz

Viele Lohnersatzleistungen unterliegen dem Progressionsvorbehalt

Wesentliche Grundlage für viele Sozialleistungen ist das Sozialgesetzbuch (SGB). Zudem sind laut Vorgabe auch ausländische Einkünfte zu berücksichtigen, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der deutschen Einkommenssteuer unterliegen. Innerhalb der EU gilt dies seit dem Jahr 2008 jedoch nur noch eingeschränkt. Sofern diese Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder Schiffsüberlassung stammen, werden sie teilweise nicht mehr herangezogen. Dies betrifft positive und negative Progressionsvorbehalte gleichermaßen.

Was fällt nicht unter den Progressionsvorbehalt?

Es ist zu beachten, dass ausschließlich die in § 32b EStG aufgelisteten Lohnersatzleistungen unter den Progressionsvorbehalt fallen. Diese Auflistung ist abschließend, nicht aufgeführte steuerfreie Leistungen sind somit nicht betroffen. Dies gilt beispielsweise für:

  • Arbeitslohn aus Ein-Euro-Job
  • Arbeitslosengeld II (ALG II / Hartz IV) gemäß SGB II
  • Gründungszuschuss
  • Krankentagegeld aus privater Krankenversicherung
  • Leistungen nach der Berufskrankheitenverordnung (siehe R 32b Abs. 1 Satz 3 EStR 2012)
  • Sozialhilfe (z. B. Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung, Eingliederungshilfe bei Behinderung etc.)
  • Streikgeld (siehe BFH-Urteil vom 24.10.1990, X R 161/88, BStBl. 1991 II S. 337)
  • Überbrückungsgeld nach SGB II
  • Wohngeld

 

Übernehmen nahe Angehörige für einen Erkrankten die Haushaltsführung und erhalten daraufhin eine  Verdienstausfallentschädigung von der gesetzlichen Krankenkasse gemäß § 38 Abs. 4 Satz 2 SGB V, fällt diese Leistung nach Ansicht des Bundesfinanzhofes ebenfalls nicht unter den Progressionsvorbehalt (siehe BFH-Urteil vom 17.06.2005, VI R 109/00, BStBl. 2006 II S. 17).

Üben nahe Verwandte (z. B. Ehepartner oder Angehörige bis zum zweiten Grad) häusliche Krankenpflege nach § 37 Abs. 4 SGB V aus, gilt dies entsprechend. Ebenfalls nicht anrechenbar sind Leistungen für Begleitpersonen bei stationärer Behandlung, sofern dies aus medizinischen Gründen erforderlich ist (§ 11 Abs. 3 SGB V). Wird aufgrund eines akuten Pflegefalls in der Familie bei einer maximal zehntägigen Arbeits-Auszeit ein steuerfreies Pflegeunterstützungsgeld (§ 2 PflegeZG; § 44a SGB XI) gezahlt, fällt diese Leistung ebenfalls nicht unter den Progressionsvorbehalt.

Abgabe der Steuererklärung ist verpflichtend

Das Einkommenssteuergesetz (EStG) unterscheidet klar zwischen  Pflichtveranlagung und Antragsveranlagung. Selbstständige, Freiberufler, Gewerbetreibende und Landwirte sind grundsätzlich zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Viele Arbeitnehmer sind dieser Pflicht jedoch nicht unterworfen, können jedoch freiwillig eine Steuererklärung abgeben.

Grundlage für die Abgabepflicht sind die Vorgaben in § 46 EStG. In bestimmten Fällen ist die Abgabe einer Steuererklärung verpflichtend vorzunehmen. Dies ist auch der Fall, wenn Sie in einem Steuerjahr steuerfreie Lohnersatzleistungen von mehr als 410 Euro erhalten haben, unterhalb dieses Grenzwerts greift diesbezüglich keine Abgabepflicht. Dabei ist jedoch zu beachten, dass diese Grenze bei Zusammenveranlagung nicht verdoppelt wird. Zahlen Arbeitgeber Lohnersatzleistungen aus, sind sie ebenfalls zur Meldung an das Finanzamt verpflichtet, die elektronischen Daten liegen der zuständigen Behörde somit in der Regel bereits vor.

Unterliegen Sie der Abgabepflicht, müssen Sie die Steuererklärung im Regelfall spätestens bis 31. Juli des Folgejahres einreichen. Lassen Sie sich steuerlich beraten, bleibt Ihnen Zeit bis zum letzte Februartag des übernächsten Steuerjahres. In Einzelfällen kann es auch allgemeine Fristverlängerungen geben, für das Steuerjahr 2021 hatte der Gesetzgeber die Fristen aufgrund der Corona-Pandemie beispielsweise auf den 31. Oktober 2022 (ohne Steuerberater) bzw. den 31. August 2023 (mit Steuerberatung) verschoben.

Wie wirkt sich der Progressionsvorbehalt bei Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld & Co. aus?

Haben Sie im selben Jahr steuerfreie Einkünfte (ALG I, Kurzarbeitergeld etc.) und steuerpflichtige Einkünfte (z. B. reguläre Gehaltszahlungen) erhalten, kann dies zu einer Nachzahlung führen, da die steuerfreien Leistungen zur Berechnung des individuellen Steuersatzes herangezogen werden. Der Progressionsvorbehalt beeinflusst somit maßgeblich den Steuersatz, dem Ihr zu versteuerndes Einkommen unterliegt.

Angabe des Leistungsbetrags in der Steuererklärung

Sie müssen in der Steuererklärung allerdings nur die explizit in § 32b EStG angegebenen Leistungen in der Steuererklärung angeben. Alle dort nicht aufgeführten Leistungsbezüge begründen keine Anwendung des Progressionsvorbehalts und sind daher auch nicht anzugeben. Für die Berechnung ist der Brutto-Leistungsbetrag entscheidend. Bestimmte Lohnersatzleistungen zahlt der Arbeitgeber aus (z. B. Kurzarbeitergeld oder Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit) und trägt die Gesamtsumme in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung ein. Diese Lohnersatzleistungen sind bei der Steuererklärung in Zeile 27 der Anlage N anzugeben.

Andere Leistungen werden in erster Linie von Sozialversicherungsträgern wie Arbeitsagentur oder Krankenkasse an die Berechtigten ausgezahlt, die Brutto-Leistungsbeträge werden auf den jährlichen Leistungsbescheinigungen ausgewiesen. Der tatsächlich an Sie ausgezahlte Betrag kann aufgrund bestimmter Abzüge (z. B. Lohnsteuer oder Sozialversicherungsbeiträge) niedriger sein, zu berücksichtigen ist jedoch grundsätzlich der auf der Leistungsbescheinigung angegebene Brutto-Leistungsbetrag (siehe BFH-Urteil vom 5.3.2009, VI R 78/06, BFH/NV 2009 S. 1110). Da die in Abzug gebrachten Sozialversicherungsbeiträge mit steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Vorsorgeaufwendungen abgesetzt werden (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Ein Abzug von den Lohnersatzleistungen ist ebenfalls nicht zulässig (siehe FG Rheinland-Pfalz vom 24.03.2015, 3 K 1443/13, EFG 2015 S. 1196). Diese Leistungsbeträge sind bei der Steuererklärung in die Zeile 91 des Mantelbogens einzutragen.

Wann zeigt der Progressionsvorbehalt Wirkung?

Der Progressionsvorbehalt kommt zum Tragen, wenn neben den steuerfreien Lohnersatzleistungen auch steuerpflichtige Einkünfte vorliegen. Er ist grundsätzlich in dem Steuerjahr zu erfassen, in dem die betreffenden Lohnersatzleistungen entstanden sind. Für Lohnersatzleistungen bis 410 Euro sind sie nicht abgabepflichtig, bei Zusammenveranlagung können allerdings auch niedrige Beträge relevant sein. Besteht für einen Ehepartner Abgabepflicht (z. B. bei Selbstständigkeit), müssen die Ehepartner bei Zusammenveranlagung eine Steuererklärung abgeben und auch geringere Lohnersatzleistungen angeben, da in diesem Fall auch Leistungen unter 410 Euro/Jahr) in voller Höhe dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Im Einzelfall ist die Einzelveranlagung vorteilhafter als die Zusammenveranlagung. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn ein Partner ausschließlich steuerfreie Ersatzleistungen und der andere Ehegatte steuerpflichtige Einkünfte erhält. Bei Zusammenveranlagung betrachtet das Finanzamt die Einnahmen beider Ehegatten als gemeinsames zu versteuerndes Einkommen und es kommt zur Wirksamkeit des Progressionsvorbehalts. Anders sieht es jedoch bei Einzelveranlagung aus, da die Ehepartner steuerlich getrennt betrachtet werden. Es kommt nicht zur Auswirkung des Progressionsvorbehalts auf das zu versteuernde Einkommen des Ehegatten. Da auf der anderen Seite jedoch der günstige Splittingtarif bei Einzelveranlagung ebenfalls nicht zum Tragen kommt, ist diese Vorgehensweise nicht in jedem Fall die beste Wahl.

Wie erfolgt die Berechnung des Progressionsvorbehalts?

Auch steuerfreie Leistungen erhöhen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen. Damit das Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit gewahrt bleibt und gleichzeitig keine Steuern auf die Lohnersatzleistungen zu zahlen sind, ermittelt das Finanzamt in drei Schritten einen besonderen Steuersatz:

1. Schritt:

Steuerpflichtiges Einkommen + steuerfreie Leistungen = Gesamteinkommen

2. Schritt:

Für das ermittelte Gesamteinkommen wird der Durchschnittssteuersatz ermittelt.

3. Schritt:
Für die Ermittlung der Steuerlast werden ausschließlich das steuerpflichtige Einkommen und der ermittelte Steuersatz herangezogen, die steuerfreien Leistungen bleiben unberücksichtigt. Somit wird nur das zu versteuernde Einkommen etwas höher besteuert.

Beispielrechnung für das Steuerjahr 2021:

Nach Abzug von Sonderausgaben und Werbungskosten verbleibt einem ledigen Arbeitnehmer ohne Kinder ein zu versteuerndes Einkommen von 40.000 Euro.

Im selben Jahr hat er weiterhin 12.000 Euro Kurzarbeitergeld erhalten. Zur Ermittlung des Progressionsvorbehalts addiert das steuerfreie und steuerpflichtige Einnahmen. Es ergibt sich ein fiktives Gesamteinkommen von 52.000 Euro. Würde es sich bei dieser Summe komplett um zu versteuerndes Einkommen handeln, wäre eine Einkommenssteuer in Höhe von 12.776 Euro zu zahlen. Da diese Summe jedoch lediglich als Berechnungsgrundlage für den Steuersatz dient und ausschließlich das steuerpflichtige Einkommen versteuert wird, ergibt sich folgende Berechnung:

Der Progressionsvorbehalt hat in diesem Beispiel somit zu einer steuerlichen Mehrbelastung von 1.494 Euro geführt. Im Einzelfall kommt möglicherweise noch eine weitere Mehrbelastung bei Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer hinzu.

Mit dem Progressionsvorbehaltsrechner des Bayerischen Landesamts für Steuern lässt sich in einfachen Fällen berechnen, wie sich der Progressionsvorbehalt auf Ihre Steuerlast auswirkt. Dabei ist jedoch zu beachten, dass sich der Rechner keinesfalls für komplexe Sachverhalte eignet, im Zweifelsfall ist daher die Rücksprache mit einem erfahrenen Steuerberater eindeutig die bessere Wahl.

Der negative Progressionsvorbehalt als Umkehrfall

Nicht immer führt die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts zu höheren Steuern. Stehen negative Einkünfte unter Progressionsvorbehalt, kann der Steuersatz sogar deutlich sinken und die Steuerlast mindern. Dies ist beispielsweise in folgenden Fällen möglich:

  • Verluste aus Geldanlagen im Ausland zieht das Finanzamt vom zu versteuernden Einkommen ab
  • Rückforderung der Krankenkasse von zu viel gezahltem Krankengeld wirken sich auch im Folgejahr oder später mindernd aus
  • Staat fordert Transferleistungen (z. B. ALG I) ganz oder teilweise zurück


In diesen Fällen ergibt sich ein negativer Progressionsvorbehalt, der eine umgekehrte Wirkung zeigt. Er drückt den Steuersatz und sorgt für eine verminderte Steuerlast.

Fazit

Der Progressionsvorbehalt führt in vielen Fällen zu einer höheren Steuerlast, kann sich in manchen Fällen allerdings auch steuermindernd auswirken. Sie haben Fragen zu diesem Thema oder wünschen eine Beratung? Wenden Sie sich vertrauensvoll an die Pandotax  Steuerberatungsgesellschaft und verlassen Sie sich auf unsere Expertise. Wir freuen uns auf Ihre Kontaktaufnahme.

Autor: Dirk Wendl

Steuerberater

Dirk Wendl ist schon sein gesamtes Berufsleben im Bereich Steuern tätig. Nach einer Ausbildung als Steuerfachangestellter und einer Fortbildung zum Bilanzbuchhalter absolvierte er nach einer weiteren umfangreichen Ausbildung 2006 die Prüfung als Steuerfachwirt und Steuerberater. Seit 2015 ist er geschäftsführender Gesellschafter der Pandotax Steuerberatungsgesellschaft in Köln. Dirk Wendl hat sich seitdem vor allem als Spezialist für Internationales Steuerrecht, E-Commerce und als Digitalisierungsexperte einen deutschlandweit guten Ruf erarbeitet.

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