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Im Wesentlichen ergibt sich ein Anspruch auf die prozentuale Beteiligung am Unternehmenserfolg aus vertraglichen Vereinbarungen wie dem Arbeitsvertrag oder dem Geschäftsführeranstellungsvertrag. Die konkrete Berechnungsgrundlage sowie die Höhe des Prozentsatzes sind in der Regel vertraglich festgelegt. Je nach Ausgangslage kann der Anspruch auf Tantieme unterschiedlich begründet sein:
Eine Änderung kann der Arbeitgeber ausschließlich im Einvernehmen mit dem betreffenden Arbeitnehmer oder mittels Änderungskündigung bewirken. Auch eine vertragliche Vereinbarung über die jährlich neu zu verhandelnde Höhe der Vergütung spielt diesbezüglich keine Rolle.
Darunter ist in erster Linie ein Vergleich der Gehälter aller Geschäftsführer im selben Unternehmen zu verstehen. Weiterhin sind ein wertender Gehaltsvergleich des geschäftsführenden Gesellschafters mit einem Fremd-Geschäftsführer oder einem leitenden Angestellten relevant. Werden die Gehälter von Geschäftsführer-Gesellschafter und leitendem Angestellten verglichen, lassen sich die Vergütungen 1:2 in Relation setzen.
Ein Beispiel: Bei vergleichbarem Tätigkeitsbereich im selben Unternehmen beträgt das Jahresgehalt eines leitenden Angestellten 140.000 Euro. Liegt das Festgehalt des geschäftsführenden Gesellschafters bei maximal 280.000 Euro, ist der Vorwurf der verdeckten Gewinnausschüttung nicht begründet.
Anreizorientierte Vergütungssysteme gewinnen in vielen Unternehmen zunehmend an Bedeutung. Für Tantiemenvereinbarungen gibt es zwar keine gesetzlichen Vorgaben, dennoch sind klare Rahmenbedingungen zu beachten, die vonseiten der Finanzbehörden und der Rechtsprechung aufgestellt wurden (siehe BMF vom 01.02.2002, BStBl I 2002, 219). In der Vergütungspraxis lassen sich diese Vorgaben nicht in jedem Fall umsetzen, aus steuerlicher Sicht sind sie jedoch grundsätzlich zu beachten (siehe auch vgl. auch H 8.8 KStR2015 – Tantieme). Um dennoch die Vereinbarung einer variablen Vergütung zu ermöglichen, lohnt sich im Einzelfall ein Blick auf Alternativen zur klassischen Gewinntantieme.
Grundsätzlich sind Rohgewinntantiemen zwischen Umsatz- und Reingewinntantiemen anzusiedeln. Da sie an den Rohgewinn gebunden sind, erfolgt eine Einbeziehung der Aufwandspositionen, die je nach Gewichtung eine Vergleichbarkeit mit Umsatztantieme oder Reingewinntantieme bedingen. Im Einzelfall muss daher eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach erfolgen. Ergibt sich eine eindeutige Vergleichbarkeit mit der Umsatztantieme, kann die Vergütungsform im Grunde als nicht-marktkonform angesehen werden. Die Finanzbehörden sowie der BFH sind der Ansicht, dass sogenannte Nur-Tantiemen einem marktkonformen Regelverhalten widersprechen (siehe BFH-Urteil vom 27.03.2001, I R 99/27, BStBl II 2002, 111; BMF vom 01.02.2002, BStBl I 2002, 219). Lediglich in Ausnahmefällen, wie beispielsweise in der Gründungsphase einer Gesellschaft oder in einer vorübergehenden Phase wirtschaftlicher Schwierigkeit, ist eine Anerkennung möglich.
Eine Reingewinntantieme ist ausschließlich im Gewinnfall zu zahlen, daher bestehen vonseiten der Finanzbehörden in der Regel meist nur geringe Bedenken. Bemessungsgrundlage ist im Regelfall der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich des Verlustvortrags sowie gemäß Satzung in die Rücklagen einzustellender Beträge. Gemäß BFH-Urteil sind die Tantieme und die Körperschaftssteuer nicht von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (siehe BFH-Urteil vom 04.06.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136).
Da die Vergütung der Garantietantieme unabhängig vom Unternehmenserfolg gezahlt wird, lässt sie sich im weitesten Sinne mit einem Festgehalt vergleichen. Es besteht kein prozentualer Zusammenhang zwischen der Garantietantieme und dem Unternehmenserfolg, daher lassen sich die Bewertungskriterien zur Überprüfung der Angemessenheit hier nicht anwenden. Es kann allerdings vorkommen, dass im Falle einer überhöhten Ausgestaltung dieser Vergütung der Verdacht einer verdeckten Gewinnausschüttung im Raum steht (siehe BFH-Urteil vom 14.03.2006, I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711).
Übersteigen die Tantiemenzusagen den Grenzwert von 50 Prozent des Jahresüberschusses, kann dies zu einer vGA führen. Bemessungsgrundlage ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug einer Gewinntantieme sowie der ertragsabhängigen Steuern (siehe BFH-Urteil vom 01.02.2006, I B 112/05, BFH/NV 2006, 1158). In diesem Zusammenhang ist entscheidend, dass die Gesamtausstattung (incl. Pensionszusagen) innerhalb der Angemessenheitsgrenze liegt. Kommt es zum Überschreiten der Grenze, steht der Verdacht der Gewinnabschöpfung im Raum.
Weiterhin ist zu bedenken, dass bei Tantiemen an den Gesellschafter-Geschäftsführer die Gesamtbezüge mindestens zu 75 Prozent aus einem Festgehalt und höchsten zu 25 Prozent aus erfolgsabhängigen Bezügen bestehen sollten. Liegt der variable Vergütungsteil höher, steht jedoch nicht automatisch der Verdacht einer vGA im Raum. Das Verhältnis 75 zu 25 stellt keineswegs ein starres Konstrukt dar. Entscheidend ist, inwiefern die Ausgestaltung gesellschaftlich oder betrieblich beeinflusst ist. Ist die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers insgesamt angemessen, liegt nach Auffassung des BFH keine vGA vor (siehe Urteil vom 04.06.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136). Laut BFH-Urteil vom 26.05.2004 (siehe BFH/NV 2005, 75) ist nicht automatisch von einem Fremdverhalten auszugehen, wenn die Tantiemenzusage von Anfang an auf das Überschreiten des Grenzwertes ausgerichtet war. Grundsätzlich steht somit die Angemessenheit der Gesamtausstattung im Vordergrund.
Bei einer Abweichung von der 75/25-Regel sind dem Finanzamt gute Gründe für die Ausgestaltung vorzulegen. Laut BMF-Schreiben vom 01.02.2002 (siehe Az. IV A 2 – S 2742 – 4/02; Tz. 3) sind dies insbesondere:
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